Der Verlustabzug ist grundsätzlich an die Person desjenigen gebunden, der die Verluste erwirtschaftet hat. Folglich geht in den Fällen der entgeltlichen Einzelrechtsnachfolge der Verlustabzug nicht auf den Erwerber über. Er verbleibt vielmehr beim Veräußerer. Der Erwerber kann eine Aufwertung vornehmen, woraus sich eine höhere Abschreibbasis ergibt.
In den Fällen der gesellschaftsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge erfolgt eine streng objektbezogene Verlustverwertung. Grundsätzlich ist die übernehmende Körperschaft berechtigt, die Verluste der übertragenden Körperschaft für sich steuerlich zu nutzen. Eine Ausnahme vom Grundsatz, dass der Verlustabzug in Fällen der gesellschaftsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge übergeht, stellt die Anwachsung dar. Im Falle einer Anwachsung verbleibt der Verlustabzug nach allgemeinen Grundsätzen bei dem Steuerrechtssubjekt, das die Verluste erwirtschaftet hat. Grund dafür, dass der Verlustabzug bei Anwachsungen nicht übergeht ist, dass das zur Geltendmachung der Verluste berechtigte Rechtssubjekt nicht untergeht.
Für den Verlustabzug im Erbfall fehlt eine ausdrückliche Rechtsgrundlage. Eine analoge Anwendung der Rechtsnormen des UmgrStG kommt aufgrund der unterschiedlichen Ausgangslage nicht in Betracht. Dennoch ist der Verlustabzug vererblich. Als höchstpersönliches Recht kann der Verlustabzug nicht aufgefasst werden. Die in der Literatur weit verbreitete Ansicht, der Verlustabzug sei ein höchstpersönliches Recht, stellt eine reine Behauptung dar; ihr fehlt eine entsprechende Begründung. Diese Auffassung lässt sich auch nicht an Hand der Einreihung des Verlustabzugs unter die Sonderausgaben begründen. Zum einen ist die Einreihung des Verlustabzugs unter die Sonderausgaben nicht zwingend, zum anderen ist der Verlustabzug nicht mit den anderen Sonderausgaben vergleichbar, da er keine tatsächliche Ausgabe ist.
Die §§19 BAO bzw 45 AO sind nicht das entscheidende Kriterium für den Übergang des Verlustabzugs. Ebensowenig ist eine Berufung auf die zivilrechtliche Gesamtrechtsnachfolge zielführend. Die Frage des Übergangs des Verlustabzugs im Erbfall ist vielmehr ertragsteuerrechtlich zu lösen. Entscheidend für den Übergang des Verlustabzugs ist §6 Z 9a öEStG bzw §6 Abs 3 dEStG. Diese Vorschriften ordnen für Fälle eines unentgeltlichen Betriebserwerbs die Fortführung der Buchwerte an. Durch die zwingende Buchwertfortführung kommt es im Erbfall zu keiner Gewinnrealisierung. Stille Reserven, die auf das „Wirtschaften“ des Erblassers zurückzuführen sind, gehen somit auf den Erben über. Der Erbe hat diese latenten Einkünfte im Falle ihrer späteren Realisierung zu versteuern. Der Übergang des Verlustabzugs im Erbfall stellt folglich keine Begünstigung dar, sondern trägt nur dem Besteuerungsgebot im Sinne des Leistungsfähigkeitsprinzips Rechnung. Gewährt man dem Erben den Abzug der „erblasserischen“ Verluste nicht, wäre dieses Prinzip verletzt. Es käme zu einer Überbesteuerung.
Der Lösungsansatz im Sinne des Totalitätsprinzips ist abzulehnen. Für die Maßgeblichkeit des Totalitätsprinzips spricht zwar, dass Erbe und Erblasser verschiedene Rechtssubjekte sind und die Einkommensteuer eine Personensteuer ist. Um eine konsequente Besteuerung nach dem Lebenseinkommen (im Sinne des Totalitätsprinzips) gewährleisten zu können, bedürfte es eines unbeschränkten Verlustrücktrags. Ein unbeschränkter Verlustrücktrag ist aber weder im österreichischen noch im deutschen Einkommensteuerrecht vorgesehen. Es fehlt an einer entsprechenden Rechtsgrundlage. Als Ergebnis ist daher davon auszugehen, dass der Verlustabzug objektbezogen aufgrund der subjektübergreifenden Buchwertverknüpfung übergeht. Für Billigkeitserwägungen besteht kein Raum. Sie sind außerdem weder sachgerecht noch zielführend.
Der dagegen oftmals erhobene Einwand, dass Besteuerungsgrundlage der Einkommensteuer das in einem Jahr erzielte Einkommen ist, verkennt den Sinn und Zweck des Verlustabzugs. Durch das Rechtsinstitut des Verlustabzugs soll nämlich eine periodenübergreifende Betrachtungsweise erfolgen. Es findet insofern eine Durchbrechung des Periodenprinzips statt. Außerdem wird in diesem Zusammenhang vielfach nicht bedacht, dass das Periodenprinzip, dessen Rechtfertigung allein im Interesse des Staates an regelmäßigem Steueraufkommen besteht, dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen untergeordnet ist.
Geht man davon aus, dass der Verlustabzug auf den Erben übergeht, so kann es nicht darauf ankommen, ob der Verlustabzug eine vermögenswerte Rechtsposition ist und allenfalls wie diese Rechtsposition konkret zu erfassen ist. Diese Frage stellt sich nicht. Hält man den Verlustabzug für vererbbar, dann beinhaltet der Übergang des Verlustabzugs ein Potential der künftigen Steuerminderung. Insofern stellt der Verlustabzug eine vermögenswerte Rechtsposition dar.
Die weit verbreitete Ansicht, wonach der Erbe mit den Verlusten des Erblassers wirtschaftlich belastet sein muss, damit ein Verlustabzug bei ihm in Betracht kommt, ist abzulehnen. Sie findet keine Rechtfertigung im Gesetz. Konsequenz daraus ist, dass es keinen Unterschied machen kann, ob der Erbe eine unbedingte oder eine bedingte Erbantrittserklärung abgibt.
Ob der Erblasser Einzelunternehmer oder Gesellschafter einer Personengesellschaft war, spielt für den Übergang des Verlustabzugs grundsätzlich keine Rolle. Grund dafür ist das sog „Durchgriffsprinzip“. Nach diesem Prinzip folgt die Besteuerung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft den gleichen Grundsätzen wie die Besteuerung eines Einzelunternehmers.
Auf die Betriebsfortführung kommt es grundsätzlich nicht an. Der Erbe kann die vom Erblasser erwirtschafteten Verluste also auch dann geltend machen, wenn er die Einkunftsquelle, aus der die Verluste stammen, nicht fortführt. Das Abstellen auf die Betriebsfortführung ist nur in jenen Fällen denkbar, in denen die Einkunftsquelle nur von einem Rechtsnachfolger fortgeführt wird. In derartigen Fällen könnte der Verlustabzug nur dem Fortführenden zukommen. Ein Splitting des Verlustabzugs nach Maßgabe der Erbquote ist nur in jenen Fällen sinnvoll, in denen der verlustbringende Betrieb entweder von allen Erben fortgeführt wird, oder eine Betriebsfortführung nicht erfolgt.
Für Fälle der Sondererbfolge gelten nachstehende Überlegungen: Findet eine Sondererbfolge in das verlusterzeugende Unternehmen statt, ist der - aufgrund der Sondererbfolge zur Übernahme des Unternehmens - Berechtigte auch zur Geltendmachung des Verlustabzugs berechtigt. Somit kommt im Falle eines Vermächtnisses der Verlustabzug nicht dem Erben, sondern dem Legatar zu. Auch bei Vermächtnissen ist §6 Z 9a öEStG bzw §6 Abs 3 dEStG anwendbar, wodurch der Legatar zur Fortführung der Buchwerte des Erblassers verpflichtet wird. Die §§6 Z 9a öEStG und 6 Abs 3 dEStG differenzieren nicht, ob Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge vorliegt. Daraus folgt, dass der Verlustabzug nicht wegen §§19 BAO bzw 45 AO auf den Erben übergeht. Entscheidend ist auch in diesem Zusammenhang die subjektübergreifende Buchwertverknüpfung.
Dieselben Erwägungen gelten grundsätzlich auch für die Schenkung. Die Schenkung bildet in diesem Kontext allerdings eine Ausnahme. Trotz Weiterlebens des Geschenkgebers kann man die Auffassung vertreten, dass der Verlustabzug auf den Geschenknehmer übergeht.
Zusammenfassend kann daher festgehalten werden, dass der Verlustabzug aufgrund der zwingenden Buchwertfortführung immer dann auf den Rechtsnachfolger übergeht, wenn der Erwerb auf einem unentgeltlichen Vorgang beruht. Die einzige Ausnahme gilt für den Erbschaftskauf: Beim Erbschaftskauf geht der Verlustabzug auf den Erbschaftskäufer über, weil der Erbschaftskauf ein nicht steuerbarer Erwerbsvorgang ist. Somit ist auch der Erbschaftskäufer an die Buchwerte des Erblassers gebunden.
Wenngleich der Verlustabzug in Erbfällen nicht derart streng objektbezogen wie bei gesellschaftsrechtlichen Umgründungen übergeht, so lässt sich dennoch nicht leugnen, dass es in gewisser Weise doch zu einem objektbezogenen Verlustübergang kommt. Auch der Übergang des Verlustabzugs auf den Legatar, belegt dies - obwohl der Legatar Einzelrechtsnachfolger ist - deutlich.
Im Ergebnis folgt der Übergang des Verlustabzugs im Erbfall grundsätzlich den allgemeinen Prinzipien der Verlustvortragsverwertung bei gesellschaftsrechtlicher Rechtsnachfolge. Unterschiedliche Konstellationen gegenüber der gesellschaftsrechtlichen Rechtsnachfolge erfordern aber in Einzelfällen ein differenziertes Ergebnis.